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Dênia dos Santos Evangelista
Bacharel em Ciências Contábeis pela
Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais em 2014, Tecnóloga em
Tecnologia da Gestão Pública pela Universidade Pitágoras Unopar, em 2018.
E-mail: deniaevangelista0@gmail.com
Antônio Artur de Souza
Bacharel em Ciências Contábeis e Mestre
em Engenharia de Produção pela Universidade Federal de Santa Catarina, doutor
em Management Science pela Universidade de Lancaster, na Inglaterra, Pós-doutor
em Finanças pela Universidade de Grenoble, na França. Atualmente é professor
Titular da Universidade Federal de Minas Gerais. E-mail: aa-de-souza@ufmg.br
RESUMO
Uma boa preparação para o processo
de prestação de contas faz com que a gestão da organização reflita sobre a transparência quanto à utilização dos recursos.
O Relatório de Gestão Fiscal (RGF) é uma peça essencial da prestação de constas
e pode ser utilizado também como fonte de informações para a tomada de decisão
nos exercícios seguintes e para avaliar o desempenho financeiro. Buscou-se
analisar, por meio dos indicadores de análise das demonstrações contidas no RGF
e dos Indicadores de Gestão do Tribunal de Contas da União (TCU), o desempenho
financeiro das principais Instituições Federais de Ensino Superior (IFES) do Estado de Minas Gerais,
em uma série temporal de 3 anos. Foram utilizadas informações sobre a
prestação de contas disponíveis no sítio eletrônico do TCU. A pesquisa foi do
tipo descritiva e documental e a análise dos
dados foi documental. Foram empregados cálculos dos indicadores contábeis, gráficos
e comparações dos dados tabulados
de cada uma das IFES. Buscou-se
analisar os índices dos Balanços Financeiro e Orçamentário e dos demais
subrelatórios do RGF, visando avaliar o desempenho de cada IFES. Como
resultado, foi constatado que os indicadores calculados a partir dos Balanços
possibilitaram a análise das IFES e sua classificação em quatro grupos, mas não
possibilitou identificar aquela com o melhor desempenho financeiro. Os
Indicadores de Gestão do TCU permitiram a comparação entre os resultados por
tipo de indicador. As IFES que apresentaram os melhores indicadores do TCU
também apresentaram um ou mais dos melhores indicadores contábeis, considerando
a comparação das IFES em cada grupo.
Palavras-chave: Demonstrações Contábeis; Indicadores; Setor Público;
IFES; Relatório de Gestão.
INTRODUÇÃO
O sucesso de uma organização depende da eficiência
e da eficácia do processo de tomada de decisão. Sendo assim, é preciso ter informações
disponíveis para que essas decisões sejam assertivas. As medidas de desempenho revelam
aos gestores como uma organização se comporta em relação aos fatores que estão sendo
modificados para a obtenção de um determinado resultado.
Dessa maneira,
importante que os desempenhos em relação aos serviços educacionais tenham uma boa
evolução. Por se tratarem de serviços públicos, ter medidas de desempenho sobre
a situação financeira de uma Instituição Federal de Ensino Superior (IFES), ainda
que indiretamente, é determinante para a excelência da gestão. Não obstante, as
medidas de desempenho viabilizam seu monitoramento, e indicam como a gestão dos
serviços pode melhorar progressivamente.
Assim como as
demais organizações pertencentes ao setor público, as IFES estão em fase de convergência
quanto às normas e procedimentos que indicam o grau de eficiência na gestão dos
recursos orçamentários, contábeis e financeiros. Nesse sentido, outro fator a se
considerar é que seus objetivos estratégicos estão voltados para sua missão e visão,
delimitados, em sua maioria, por ações de caráter educacionais, de pesquisa e
de extensão, e a gestão dos recursos nem sempre é realizada com a devida importância ao equilibrio entre resultados operacionais e consumo de recursos
financeiros.
A relevância de abordar as Demonstrações Contábeis no setor
público é devida ao fato de as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao
Setor Público (NBCASP), criadas para adequar os procedimentos contábeis, tratar de aspectos
que as diferenciam do setor privado.
Além disso, os gestores podem
utilizá-las como ferramenta de gestão, principalmente por
meio de indicadores contábeis e financeiros. A abordagem do tema é atual e suscita pesquisas e estudos nesse
campo de atuação, uma vez que ainda
não há consenso sobre como avaliar e analisar o desempenho de organizações
públicas.
Por conseguinte, a prestação de contas
deveria deixar de ser realizada meramente em função do atendimento às
exigências legais e deveria passar a ser uma forma de evidenciação de que os
recursos da organização pública podem ser geridos de forma eficiente e eficaz,
garantindo a transparência de resultados aos interessados nas informações
contábeis. Os relatórios de gestão são instrumentos de prestação de contas aos órgãos de controle, podem ser usados para
consolidar o planejamento das IFES e, em outro nível, esclarecer os resultados
das demonstrações contábeis e financeiras para possibilitar a continuidade do
processo de tomada de decisão. Sendo assim, uma combinação de indicadores
poderia resultar em um modelo gestão
que vise a busca contínua por melhores resultados.
O objeto de estudo deste trabalho foram as IFES do Estado
de Minas Geraisque disponibilizaram suas prestações de contas no sítio
eletrônico do Tribunal de Contas da União (TCU). A questão norteadora da
pesquisa é a seguinte: É possível relacionar o desempenho financeiro das IFES,
tomando como base os indicadores contábeis e financeiros dos Balanços com os
indicadores de gestão propostos pelo TCU? A partir dessa problemática,
buscou-se evidenciar a situação orçamentária e financeira das principais IFES
do Estado de Minas Gerais. A pesquisa consistiu em uma análise de indicadores
financeiros calculados a partir de dados disponíveis nas demonstrações
contábeis publicadas nos Relatórios de Gestão Fiscal (RGF). O período de
análise foi uma série temporal de 3 anos.
Tomando como base esses mesmos relatórios, outro objetivo
da pesquisa consistiu em analisar os resultados dos indicadores de gestão
propostos pelo TCU, entre as IFES estudadas. Buscou-se verificar se tais
indicadores estão relacionados com os indicadores de desempenho financeiro
abordados. Pretendeu-se ainda discorrer sobre as exigências dos órgãos de
controle no que diz respeito à prestação de contas das IFES.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1
O Contexto político e econômico da Educação Superior no Brasil
Por todo Brasil existem grandes e
renomadas Universidades Públicas, Institutos e
os Centros Federais
de Educação. Essas Instituições representam o acesso ao ensino
superior de qualidade, com solidez curricular, democrático, cujo o propósito é
comedir a concentração elitista do ensino.
Os aspectos positivos da globalização
estão presentes nos movimentos de internacionalização, que são inevitáveis na
contemporaneidade. Contudo, a transnacionalização promove a hegemonia externa (GOERGEN, 2010).
A educação tida como forma de capital e o aumento de
Instituições de Ensino podem ocasionar a perda de legitimidade em razão de um posicionamento no mercado de capitais que certamente
não favorecerá a nação.
Entretanto, a parceria entre as
Instituições públicas e privadas trouxeram alguns avanços para a manutenção da
educação, reflexão sobre o papel do Estado enquanto regulador das Instituições, e sobre a sua responsabilidade pelo direito social
à educação.
Como exposto no Quadro 1, as Instituições
de Ensino Superior tiveram seu contexto influenciado pelo neoliberalismo na
conjuntura política e econômica.
Quadro 1 - Importantes marcos políticos econômicos na Educação
Brasileira após a década de sessenta
|
Expansão e virada tecnológica
no período militar. |
|
Reforma Universitária de 1968. |
|
Criação dos programas de pós-graduação
durante os anos 1970. |
|
O número de instituições públicas
não sofreu aumento significativo – exceto pelas instituições públicas estaduais,
que apresentaram crescimento – devido à falta de recursos públicos para investimentos
e ao relacionamento com Banco Mundial (BM), o Fundo Monetário Internacional (FMI)
e o Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID) na década de 80, chamada “década
perdida”. |
|
Retomada dessas diretrizes com
a criação da Lei de Diretrizes e Bases (LDB) em 1996. |
|
Aumento das matrículas, retração
do Estado e a privatização, maior internacionalização e transnacionalização, aumento
de matrículas femininas e introdução de um sistema de avaliação da educação superior. |
|
De 1994 a 2008 ocorreu um crescimento
de 84,6% das matrículas nas IES públicas e de 292,4% nas privadas, das quais 80%
concentram-se naquelas e 20%, nestas. |
|
Iniciativa da Conferência Nacional
de Educação (CONAE) de 2010 em assegurar a educação como direito social garantido
pelo Estado, tanto na Constituição quanto na LDB, no cenário internacional de
alta concentração de riquezas em que 50% da população está em situação de pobreza.
Considera-se avanço frente à falta de políticas sociais efetivas. |
|
Criação dos Planos de Reestruturação
e Expansão das Universidades Federais (REUNI) e do Programa Universidade para
Todos (PROUNI), com cerca de 13% dos jovens entre 18 e 24 anos cursando o ensino
superior, com 75% matriculados no setor privado. |
Fonte: Adaptado de Goergen (2010).
Dentro da discussão do “capitalismo
acadêmico”, existe uma grande distorção da
função social da educação superior
em detrimento do atendimento das necessidades da “indústria-mercado” que pode ser vista
no contexto norte-americano e de alguns pontos da educação superior no Brasil, além dos processos certificadores e avaliações externas (DINIZ e GOERGEN, 2019). Conforme Diniz e Goergen
(2019, p. 578),
destaca-se a combinação entre
economia neoliberal e o axioma da eficiência nos processos educacionais, bem
como o fomento às instituições privadas e sua acirrada competitividade em
detrimento do sistema público. (DINIZ; GOERGEN, 2019, p. 578).
Para as IFES, esses pontos podem
representar consequências para as políticas públicas de educação, pois proporcionam
certa divergência entre elas e os interesses “credencialistas” de subjetividade
partidária. Ademais, a afirmação da função social
da educação consiste em garantir o ensino público de qualidade, com efetiva
contribuição na formação das pessoas. Muitas vezes a educação sofre
deterioramento devido àquelas concepções. De acordo com Schwartzman (2001, p.
3),
é
também responsabilidade do setor público cuidar da equidade no acesso às oportunidades
educacionais, independentemente das origens econômicas, sociais, raciais ou culturais
das pessoas. (SCHWARTZMAN, 2001, p. 3).
Segundo Schwartzman
(2001), o principal objetivo de se buscar a educação deve ser para alcançar a capacitação,
melhorar as habilidades e competências, pois outros objetivos promoveriam a corrupção, uma vez que a obtenção de
credenciais e acessos a determinados círculos, por exemplo, corresponderiam aos
sistemas de poder e prestígio e às hierarquias de competência individual e
organizacional. Ao explicar essa relação de causa e consequência, ele cita o
relatório Task Force do Banco Mundial – UNESCO como fundamentação.
Entre os benefícios proporcionados pela
educação superior estão a contribuição dos educados para a riqueza e o
bem-estar social. Nesse aspecto, Tibúrcio e outros (2004, p. 245) destacam que
os gastos com a educação promovem benefícios e que
eles
podem ser tanto para o indivíduo, através de melhores salários no mercado de trabalho,
por exemplo, quanto para a sociedade, por meio da análise do impacto econômico positivo
que a universidade pode proporcionar na região que está localizada. (TIBÚRCIO et
al., 2004, p. 245).
Entretanto, os gastos com educação vêm
sendo um pretexto para que se deixe de financiar o ensino público,
tornando-se um obstáculo
para expansão das IFES, o que
tem drasticamente provocado negligência à importância delas para o ensino superior
no Brasil. Chaui (2003, p. 9) argumenta que essa negligência “aparece
claramente na deterioração e no desmantelamento das universidades públicas, [...] (donde o avanço da privatização, da terceirização e da
massificação [...], a desmoralização crescente do trabalho universitário
público)”. Ela defende que uma mudança relevante seria a que garantisse a
autonomia independente dos contratos de gestão, em seus três sentidos
principais, sendo eles a autonomia institucional, a autonomia intelectual e a
autonomia da gestão financeira (CHAUI, 2003).
Além de manter
sua autonomia, e o enfrentamento da concorrência em vista do capitalismo e credenciais, como visto anteriormente, atualmente as IFES vêm passando
por grandes cobranças por contenção de gastos, cortes de orçamentos, e
eficiência econômica. Contudo, a economia é proveniente de fatores
concomitantes como a qualidade esperada, quantidade adequada, tempo adequado e
menor custo (GRATERON, 1999). Apesar desse contexto
político e econômico, essas cobranças não podem
ser feitas buscando
apenas diminuir a escassez dos recursos financeiros (menor custo), haja visto que, medidas realizadas sem estudos
de impacto econômico e social podem desencadear problemas relacionados a
qualidade do ensino ofertado a redução de oportunidades e igualdade, ou até
mesmo agravar essa escassez.
De acordo com Grateron (1999, p. 11), “a
eficiência pode-se expressar quanto à relação
existente entre os bens e serviços consumidos (entradas ou inputs
do processo) e os bens e
serviços produzidos (saídas ou outputs do processo)”, dessa forma, os gastos com educação serão revertidos em outputs que o sistema
de educação produz
e que são refletidos nos benefícios sociais em longo prazo, e não no
retorno monetário. Quanto à eficácia, segundo Grateron (1999, p. 12),
esta
medida é feita através da comparação entre os resultados realmente obtidos e os
resultados esperados ou previstos nos planos ou programas de ação, independentemente
da quantidade, qualidade e custo dos recursos envolvidos em atingir estes objetivos.
(GRATERON, 1999, p. 12).
A boa gestão em um processo perpassa pela
combinação de todas essas medidas. O desafio dos gestores é promover uma
mudança endógena, em que pese a gestão dos recursos de forma adequada, e que
contribua para o seu desenvolvimento e
para os produtos da educação. A melhora na qualidade do gasto público pode
auxiliar na diminuição da escassez e de desperdício dos recursos, o que pode
resultar no aumento da eficiência, da eficácia e da economia, ou seja, no
aumento do desempenho das IFES.
2.2
A Gestão de recursos na IFES
A Lei 4.320/64
dispõe sobre as normas do direito financeiro na elaboração e controle de orçamentos
e balanços de Municípios, Estados, Distrito Federal e União e define, no artigo
85, diretrizes sobre os serviços de contabilidade, que deverão permitir “o acompanhamento
da execução orçamentária, o conhecimento da
composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o
levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados
econômicos e financeiros”. (BRASIL, 1964).
O campo de atuação da contabilidade
pública tem seu foco em manter o sistema contábil no setor público, o qual,
conforme Conceição Júnior (2017), poderá atender a demanda de informações
requeridas por seus usuários, possibilitando a análise de demonstrações
adequadas aos padrões internacionais, sob o enfoque do orçamento e patrimonial,
com base em um Plano de Contas Nacional. (CONCEIÇÃO JÚNIOR, 2017, p.24).
O objetivo de se estruturar esse sistema é
poder reunir todas as informações contábeis no Balanço
Geral da União.
Esse processo de agregação de saldos das contas
de mais de uma organização, proporcionando uma visão global do resultado, é
definido como consolidação das Demonstrações Contábeis (MCASP, 2017).
Segundo
Platt Neto et. al. (2007,
p.76), “as entidades
que compõem a estruturada
administração pública brasileira são obrigadas pelas Constituição Federal a
prestar contas do uso dos recursos públicos e a respeitar o princípio da
publicidade”, entre outros princípios. Essa contrapartida aos recursos
transferidos da União possibilita a transparência na administração pública,
seja direta, seja indireta.
As IFES pertencem à Administração Pública
Indireta, pois gerem seu patrimônio (bens, direitos e obrigações) e seu orçamento de forma descentralizada (BRASIL,1988). Dessa maneira, essas organizações precisam, além
de se ater aos aspectos acadêmicos, como o ensino, a pesquisa e a extensão,
também dar atenção à gestão de seus
recursos, para que possam garantir a continuidade de suas atividades-fim.
Uma boa gestão dos recursos contábeis e
orçamentários reflete-se na qualidade dos serviços prestados. Para que os
projetos na área de educação sejam fomentados, de acordo com Giacomoni (2010,
p. 327), mesmo que os programas anuais de trabalho na área federal tenham assegurado automaticamente seus recursos para execução, por meio da programação de desembolso,
esses projetos poderão receber mensalmente liberação de verba, após solicitá-la
e ter o pedido aprovado em propostas financeiras. A liberação de recursos depende de um bom planejamento
orçamentário e que, quando existem políticas públicas, como as de educação, em
programas previamente definidos,
estes podem receber transferências de verba complementar, uma vez que estas são
justificáveis.
Marinho (1998, p. 84) defendeu que, para
alocar verbas para IFES, houvesse um
modelo que contemplasse:
1)
Consideração das peculiaridades dos
orçamentos e das estruturas de custos das IFES;
2)
A minimização da discrepância entre regras
de distribuição adotadas e paradigmas fundamentais da teoria econômica, notadamente
aqueles concernentes ao que se convenciona denominar economia interna das organizações;
3)
A observação da ambiência geral na qual
a vida das IFES se processa, ou seja, das questões culturais, regionais, políticas
institucionais; esta ambiência deve ser parametrizada pela necessária adequação
do sistema brasileiro de ensino superior ao processo de inserção do nosso país em
uma arena internacional cada vez mais integrada e competitiva. (MARINHO, 1998, p.84)
Essa minimização da discrepância entre
regras de distribuição adotadas e paradigmas fundamentais da teoria econômica
tratada por Marinho (1998), entre outros aspectos apresentados no modelo
que ele defendeu, reafirma a importância da utilização
das peças contábeis, como o orçamento, no contexto das IFES.
O Tribunal de Contas da União normatizou,
por meio da decisão 408/2002, que, compulsoriamente, se incluam indicadores de
desempenho no Relatório Anual das Contas do Governo, os quais são
classificados, conforme Queiroz et al. (2013, p. 8), como “de eficiência (sendo
que o mais comum é o custo por aluno); de produtividade (como as proporções
entre alunos, professores e funcionários); e de eficácia (por exemplo a taxa de
sucesso na graduação). ” Portanto, nota-se uma preocupação em medir o
desempenho por meio de variáveis qualitativas e que estão relacionadas ao
ensino. Entretanto, não há uma exigência mais homogênea, em termos analíticos, de se verificar o
desempenho financeiro das IFES.
2.3
Exigências dos órgãos de controle e a prestação de contas no setor público
Para atender à legislação e garantir a
transparência, as IFES devem disponibilizar, para acesso público, as
informações das suas contas e dos serviços prestados, assim como dos recursos
utilizados para isso, e, principalmente, submeter documentação para prestação
de contas. Para Kim apud Bairral et al. (2015), os gestores têm o dever de
prestar contas dos recursos aos usuários. Ainda segundo ele,
transparência
significa que a informação deve ser completa, de fácil entendimento, acessível,
comparável com períodos anteriores, sem viés, e deve, ainda, atentar para os
diversos meios em que é possível promover a “ampla divulgação” da gestão
pública. (KIM apud BAIRRAL et al., 2015, p. 648)
O Tribunal de Contas da União é o órgão
fiscalizador que recebe as prestações de contas das organizações do setor
público no âmbito federal. Conforme Piscitelli e Timbó (2009, p. 416), Quadro
2, as peças integrantes dos processos de tomadas e prestações de contas ao TCU:
Quadro 2- Peças para tomada e prestações de contas ao TCU
|
Rol de responsáveis ou declaração do dirigente
máximo no caso de unidades integrantes do Siafi. |
|
Relatório de Gestão, emitido pelos responsáveis. |
|
Pareceres
ou relatórios dos órgãos internos da organização que devam manifestar-se
sobre as contas consoantes previstas em lei ou em seus atos constitutivos. |
|
O parecer da unidade de auditoria interna das
organizações. |
|
Relatório emitido pelo órgão de correição com a
descrição sucinta das Comissões de Inquéritos e Processos
Administrativos Disciplinares instaurados na unidade jurisdicionada no
período, com intuito de apurar danos ao erário, fraudes ou corrupção |
|
Demonstrativos
contábeis específicos por natureza jurídica das unidades. Para as unidades
gestoras integrantes do SIAFI, declaração do contador responsável atestando
que balanços orçamentário, financeiro, patrimonial e a
demonstração das variações patrimoniais refletem a adequação da situação
orçamentária, financeira e patrimonial da unidade. |
|
Certificado
de auditoria, emitido pela unidade de controle interno. |
|
Pronunciamento expresso e indelegável, do Ministro
de Estado ou autoridade equivalente, sobre as
contas e o parecer do dirigente do controle interno, atestando haver tomado
conhecimento das conclusões nele contidas (art. 52 da Lei nº 8.433, de
16/07/92). |
Fonte: Piscitelli e Timbó (2019)
Os demonstrativos das unidades gestoras
integrantes do Sistema Integrado de Administração Financeira (SIAFI) deverão
ser divulgados de acordo com a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), por
meio de publicação na imprensa oficial, de remessa aos órgãos de controle
interno e externo, de associações e conselhos representativos, da
disponibilização para acesso da sociedade local e da disponibilização em meios de
comunicação eletrônicos de acesso público.
Além de observar todos os aspectos de
divulgação contidos na NBC T 16.6 (a qual estabelece as demonstrações contábeis
que organizações do setor público devem elaborar e divulgar), as IFES deverão
atender à instrução normativa nº 63/2010, vigente
a partir dessa data, para elaboração da prestação de contas, bem como a decisão
normativa do exercício a que pertencerem.
2.4
O Relatório de Gestão Fiscal
De acordo com Lima et al. (2009, p. 21), a
Lei de Responsabilidade Fiscal exige que os demonstrativos sejam encaminhados
aos órgãos de controle e fiscalização “contemplando informações de natureza
orçamentária e financeira, distribuídos nos anexos de riscos fiscais e metas
fiscais, no Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) e Relatório de
Gestão Fiscal (RGF)”.
Já os balanços patrimonial, financeiro e
orçamentário, a Demonstração de Variação Patrimonial (DVP), a Demonstração da
Mutação do Patrimônio Líquido (DMPL), a Demonstração do Resultado Econômico
(DRE) e a Demonstração de Fluxo de Caixa (DFC) têm elaboração estabelecida pela lei nº 4.320/64. Essas demonstrações
obrigatoriamente devem compor o Relatório de Gestão Fiscal.
Como foi conceituado pelo inciso II do
artigo 1º da Instrução 63 de 2010, o Relatório de Gestão considera:
Documentos,
informações e demonstrativos de natureza contábil, financeira, orçamentária,
operacional ou patrimonial, organizado para permitir a visão sistêmica do desempenho e da conformidade da gestão dos responsáveis por uma
ou mais unidades
jurisdicionadas durante um exercício financeiro. (TCU, 2010)
O RGF é o principal instrumento de
prestação de contas, sob a luz dos artigos
1º ao 5º da Instrução nº 63 de 2010, e deve seguir
o que for definido pela decisão normativa do ano em que esta for referida no que diz respeito a forma, conteúdo
e prazo. Ele deverá
abranger a totalidade da gestão das unidades jurisdicionadas, também podendo
ser encaminhado ao Tribunal pelo órgão de controle interno a que estas se
vincularem, apresentado em meio informatizado e de forma tempestiva. O RGF
ficará livre para consulta no Portal da do Tribunal, na internet, em até quinze
dias da data-limite para apresentação.
2.5
As demonstrações contábeis e os indicadores de análise
A convergência das normas brasileiras de contabilidade no setor
público trouxe importantes contribuições para registros e tratamentos contábeis.
Conforme dito por Macêdo e Klann (2014, p. 258), esse é um processo que “tem sofrido
significativas mudanças, tendo como marco a criação das Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público (NBCASP) emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade
(CFC)”, e essas norteiam novas práticas para a administração pública no país.
A NBC T 16.6, norma aplicada ao setor público que rege as
demonstrações contábeis, exige a divulgação do balanço patrimonial,
orçamentário e financeiro e a demonstração das variações patrimoniais, do fluxo
de caixa e do resultado econômico.
O Manual de Contabilidade Aplicado ao
Setor Público (MCASP) elucida a respeito, conforme o Quadro 3 a seguir.
Quadro 3 - Apresentação das demonstrações contábeis: abordagem
do MCASP 2017.
|
Demonstração |
Conceituação segundo o MCASP |
|
Balanço Orçamentário |
O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto
com as realizadas. Demonstrará as receitas detalhadas por categoria econômica
e origem, especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício,
a receita realizada e o saldo que corresponde ao excesso ou insuficiência de arrecadação.
Demonstrará, também, as despesas por categoria econômica e grupo de natureza da
despesa, discriminando a dotação inicial, a dotação atualizada para o exercício,
as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo da
dotação.
|
|
Balanço Financeiro |
Evidencia as receitas e despesas orçamentárias, bem como os ingressos e dispêndios
extraorçamentários, conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior e
os que se transferem para o início do exercício seguinte. Balanço Financeiro é
composto por um único quadro que evidencia a movimentação financeira das organizações
do setor público.
|
|
Balanço Patrimonial |
É a demonstração contábil que evidencia qualitativa e quantitativamente a
situação patrimonial da organização pública por meio de contas representativas
do patrimônio público, bem como os atos potenciais, que são registrados em contas
de compensação (natureza de informação de controle).
|
|
Demonstração das variações patrimoniais |
Evidencia as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício, utilizando-se das Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD) e das Variações Patrimoniais Aumentativas (VPA). Assemelha-se à Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) no setor privado.
|
|
Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido
|
Demonstrará a evolução do patrimônio líquido da organização. |
Fonte: MCASP (2017).
No âmbito de pesquisas sobre indicadores
contábeis no setor público, destacam-
se contribuições do trabalho de Soares et al. (2011) e do trabalho de Lima e
Santos (2009). O primeiro
criou um ranking
de gestão dos municípios catarinenses com base no modelo matemático não linear
multivariável e em uma matriz de variância-covariância entre os índices de
análise dos balanços das organizações pesquisadas, para demonstrar a gestão dos
gastos públicos com técnicas que não são exclusivamente orçamentárias, como é
incidente nos procedimentos e pesquisas dessa área. Já o segundo realizou a
aplicação dos indicadores em quatro organizações públicas, e através da
análise, comparou o resultado entre eles e evidenciou que o orçamento, é a
própria essência do gasto público
e que as finanças bem controladas as condições para o cumprimento dos compromissos
assumidos pelos governantes.
As demonstrações contábeis aplicadas ao
setor público concebem indicadores sobre a situação
contábil, orçamentária e financeira, e estes auxiliarão na avaliação do desempenho das organizações. De acordo
com Lima e Castro (2013), os principais indicadores de análise podem ser vistos
no Quadro 4.
Quadro 4 - Indicadores de análise das Demonstrações Contábeis
do Setor Público
|
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO |
1) Quociente de execução da Receita. 2) Quociente de equilíbrio orçamentário 3) Quociente de execução da despesa 4) Quociente do resultado orçamentário
|
|
BALANÇO FINANCEIRO |
1) Quociente da execução orçamentária 2) Quociente financeiro real da execução orçamentária 3) Quociente da execução extraorçamentária 4) Quociente do resultado da execução financeira 5) Quociente do resultado dos saldos financeiros
|
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DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS |
1) Quociente do resultado das variações patrimoniais
decorrentes da execução orçamentária 2) Quociente do resultado das mutações patrimoniais 3) Quociente do resultado das variações patrimoniais
extraorçamentárias 4) Quociente do resultado das variações patrimoniais
|
|
BALANÇO PATRIMONIAL |
1) Quociente da situação financeira 2) Quociente da situação permanente 3) Quociente do resultado patrimonial
|
Fonte:
Lima e Castro (2013).
O Quadro 5 mostra como os indicadores dos
balanços orçamentário e financeiro devem ser interpretados. Existem três
situações possíveis para cada indicador. Se for igual a 1, na maioria das vezes, representa um equilíbrio na relação do quociente. Menor que 1, na maioria das vezes,
representa déficit. Quando maior que 1, na maioria das vezes, representa
superávit na relação do quociente.
Os indicadores de análises das
demonstrações são muito usuais nas empresas do
setor privado, mas devem ser usados no setor público
com o objetivo de acompanhar a evolução de desempenho e
verificar a adequada aplicação dos recursos recebidos para melhor manter as
suas atividades e seu patrimônio.
Quadro 5 – Interpretação dos Indicadores (Balanços Orçamentário e Financeiro).
|
Indicadores |
Fórmula |
Igual a 1 |
Maior do que 1 |
Menor do que 1 |
|
Quociente de Execução da Receita |
Receita Executada ÷ Receita Prevista |
Receita executada igual a prevista |
Excesso de arrecadação (diferença) |
Arrecadação inferior ao previsto |
|
Quociente do Equilíbrio Orçamentário |
Despesa Fixada÷ Receita Prevista |
Equilíbrio orçamentário |
Montante de Créditos adicionais abertos. (diferença) |
Lei aprovada com superávit e não com equilíbrio |
|
Quociente de execução da Despesa |
Despesa Executada ÷ Despesa Fixada |
Equilíbrio |
Superávit |
Déficit |
|
Quociente do Resultado |
Receita Executada ÷ Despesa Executada |
Equilíbrio |
Superávit na execução |
Déficit na execução |
|
Quociente da Execução Orçamentária |
Receita Orçamentária ÷ Despesa Orçamentária |
Equilíbrio |
Superávit execução na movimentação |
Déficit na execução e movimentação |
|
Quociente Financeiro Real da Execução Orçamentária |
Receita Orçamentária ÷ Despesa Orçamentária Paga |
Equilíbrio na execução financeira e orçamentária |
Superávit na execução financeira e orçamentária |
Déficit na execução financeira e orçamentária |
|
Quociente da Execução Extraorçamentária |
Receita Extraorçamentária ÷ Despesa Extraorçamentária |
Equilíbrio |
Superávit |
Déficit |
|
Quociente do Resultado da Execução Financeira |
Receita Orçamentária + Extraorçamentária ÷ Despesa Orçamentária + Extraorçamentária |
Equilíbrio |
Superávit financeiro |
Déficit financeiro
|
|
Quociente do Resultado dos Saldos Financeiros |
Saldo que passa para o exercício seguinte ÷ Saldo do exercício anterior |
Equilíbrio |
Superávit financeiro |
Déficit financeiro |
Fonte: Kohama 1999.
3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
A pesquisa é definida em vista dos
resultados, sendo do tipo descritiva, e sua abordagem é do tipo qualitativa. De
acordo com Cervo e Bervian (2002, p. 66), “a pesquisa descritiva observa, registra,
analisa e correlaciona fatos ou fenômenos (variáveis) sem manipulá-los.”
Em relação aos meios, ainda segundo os
autores, a investigação documental busca descrever e comparar, inclusive
tendências. Sendo assim, por se basear nas informações dos relatórios de gestão
para comparar e descrever os indicadores das IFES, esta pesquisa é considerada teórica
e do tipo documental. Severino
(2007, p. 112) explica que, “no caso da pesquisa
documental, tem-se como fonte documentos, no sentido amplo, ou seja,
não só de documentos impressos, mas sobretudo de outros tipos de
documentos.”
3.1 Definição da amostra
A amostra das IFES estudadas
é composta por universidades, institutos e centros de educação
tecnológica que oferecem curso superior e pertencem à rede pública federal de
ensino. Outro critério utilizado para o estudo foi sua delimitação no estado de Minas Gerais, com o intuito de permitir uma melhor comparação entre elas. Dessa maneira, o Ministério da Educação
(MEC) é a unidade supervisora dessas autarquias, as quais têm seus orçamentos
vinculados a ele.
3.2 Estratégia de coleta
de dados
Os dados podem ser comparados por meio de um
parâmetro ou de categorias. Segundo Lakatos e Marconi (2014, p. 115), “a
definição operacional de um conceito ou de um termo consiste na indicação das
operações necessárias para produzir, medir, analisar etc. um fenômeno”. As
autoras consideram os indicadores “etapas concretas dessas operações.” De
acordo com Lakatos e Marconi (2014, pg.87), “a análise engloba: descrição,
classificação e definição do assunto, tendo em vista a estrutura, a forma, o
objetivo e a finalidade do tema.”
Como técnica de pesquisa, foi feita
análise documental (Ludwig,2015), tendo os indicadores de gestão do TCU, dos
Balanços Financeiro e Orçamentário como unidade análise. Para construção dessa
unidade, foram empregados gráficos comparativos, o cálculo dos índices dos balanços financeiros e orçamentários e a média
da evolução dos indicadores de gestão do TCU,
apresentados nos Relatórios de Gestão, com intuito de verificar possíveis
incidências de desempenho. Os índices do balanço patrimonial não foram
abordados, pois esse demonstrativo exige maior detalhamento na análise
individual e possui maior relevância quando verificado junto às técnicas de
análises horizontais e verticais. Ainda como parte da técnica, o contexto da
unidade são IFES de Minas Gerais e
sua temática é o desempenho financeiro.
A relação das instituições de ensino foi
retirada no sítio eletrônico do MEC por meio da ferramenta de busca e-MEC. A
pesquisa resultou em 17 IFES, como visto no Quadro 6.
Quadro 6 – Relação das IFES do Estado de Minas Gerais
|
SIGLA |
Instituição Federal de Ensino Superior (IFES) |
|
CEFET/MG |
Centro Federal de Educação Tecnológica de Minas Gerais |
|
IFMG |
Instituto Federal de Ciência e Tecnologia de Minas Gerais |
|
IFNMG |
Instituto Federal de Ciência e Tecnologia do Norte de Minas Gerais |
|
IFSEMG |
Instituto Federal de Ciência e Tecnologia do Sudeste de Minas Gerais |
|
IFSULMG |
Instituto Federal de Ciência e Tecnologia do Sul de Minas Gerais |
|
IFTM |
Instituto Federal de Ciência e Tecnologia do Triângulo Mineiro |
|
UNIFAL MG |
Universidade Federal de Alfenas |
|
UNIFEI |
Universidade Federal de Itajubá |
|
UFJF |
Universidade Federal de Juiz de Fora |
|
UFLA |
Universidade Federal de Lavras |
|
UFMG |
Universidade Federal de Minas Gerais |
|
UFOP |
Universidade Federal de Ouro Preto |
|
UFSJ |
Universidade Federal de São João Del Rei |
|
UFU |
Universidade Federal de Uberlândia |
|
UFV |
Universidade Federal de Viçosa |
|
UFVJM |
Universidade Federal Vale do Jequitinhonha e Mucuri |
|
UFTM |
Universidade Federal do Triângulo Mineiro |
Fonte: MEC (2018).
Para maior conformidade entre os dados, as
IFES foram divididas em dois grupos: um de universidades e outro de institutos e
Centros Federais de Educação Tecnológica (CEFETs). Após esse agrupamento, as universidades
passaram por mais uma divisão. Nesse sentido, quatro grupos foram formados ao todo.
O primeiro grupo representado por CEFET, IFMG, IFNMG, IFSEMG, IFSULMG, IFTMG. O
segundo representado por UNIFAL, UNIFEI e UFSJ. O terceiro é representado por UFLA,
UFMG, UFOP, UFU. E o último é representado por UFJF, UFTM, UFV e UFVJM.
Haja visto que as atividades fins das
Instituições de Ensino estão relacionadas à variável aluno, o critério aplicado
foi o índice do TCU Custo Corrente por Aluno, sem considerar os Hospitais
Universitários (HUs) e o Gasto corrente por aluno, pois contempla tanto sua
dimensão orçamentária quanto seu porte. A partir dessas categorias, foi
verificado se os índices financeiros e orçamentários permitiriam uma
aproximação aos índices de gestão do TCU em termos de desempenho.
O grupo dos institutos não utiliza os
mesmos cálculos de desempenho, mas outros exclusivos para prestação de contas,
recomendados pelo TCU. Os balanços financeiros e orçamentários, e os dados de
desempenho de gestão foram extraídos dos Relatórios de Gestão das IFES.
4 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS RESULTADOS
Nos itens seguintes foram discutidos os
resultados quanto ao desempenho nas esferas orçamentária, financeira e de gestão,
sendo esta última contemplada pelos indicadores recomendados pelo Tribunal de
Contas da União para a rede federal de Ensino, e as demais pelos indicadores de
análise do Balanço Financeiro e do Balanço Orçamentário de cada IFES.
As Instituições foram divididas em quatro
grupos. Para tanto, foi utilizado o critério da média do período do Gasto
corrente por aluno, para os Institutos Federais e Centros Federais de Educação
Tecnológica (CEFETs), e do Custo corrente por aluno, para as Universidades.
4.1 Resultado do desempenho orçamentário
Aquelas instituições que não apresentaram
Balanço Orçamentário podem ser vistas no marco de 0%. Quanto ao quociente de
execução da receita, consideram-se adequados os resultados maiores ou iguais a
100%, escala utilizada para melhor visualização.
No primeiro grupo, observado no Gráfico 1,
IFMG, IFSULMG, IFTM, três das seis Instituições apresentaram evolução do
Quociente de execução da Receita semelhante, com melhora do indicador de 2016
para 2017, e em seguida piora em 2018. Já o IFNMG e IFSEMG apresentaram
sucessivas diminuições do indicador. Apesar disso, o IFNMG apresentou os
melhores percentuais em 2017 e 2016, com arrecadação de 34% e 68% da Receita.
Em geral, em 2018, o primeiro grupo apresentou baixa arrecadação. Com exceção
do CEFET/MG, que arrecadou 5,9% de Receita em relação ao que foi previsto em
2018, e evolução do indicador na série, desde 2016, quando foi a única que
apresentou significativa falta de arrecadação. Portanto, o primeiro grupo
precisa adequar a previsão da Receita que é feita para seu orçamento, para
manter a diferença da arrecadação um pouco acima dos 100%, ou ter evoluções na
série.
De acordo com o Gráfico 2, no segundo
grupo de IFES, representado pelas universidades UFSJ, UNIFEI e UNIFAL, apareceram
os melhores índices na UNIFAL, com 11%, 4% e 1% de excesso de arrecadação em
relação à Receita para os períodos consecutivos, os quais são considerados bons
resultados.
Gráfico 1 – Quociente
de execução da receita para o Grupo 1
Fonte:
Dados da pesquisa (2019).
Em 2017, a UNIFEI obteve 78% de diferença
de arrecadação, em relação a Receita prevista. Em geral, esse grupo teve
diminuição dos indicadores na série. Diferente da UNIFAL, as demais IFES do
segundo grupo não mantiveram previsão da Receita adequada nos orçamentos.
Composto de universidades (GRAF.3), o
terceiro grupo que contém a UFLA, a UFMG, a UFOP e a UFU demonstrou assimetria
de tendências na série. A UFLA teve previsão
ideal para sua receita nos três períodos
analisados. Como visto
no Gráfico 3, a
UFOP teve baixa arrecadação em relação ao previsto, porém próxima do equilíbrio
em 2016 e 2017, mesmo com diminuição. A UFOP teve boa execução
da Receita em 2018,
com excesso de arrecadação em 28%. Apesar de apresentar baixo quociente, a UFMG
teve evolução do indicador, de 2017 para 2018, aproximando-se do equilíbrio,
porém, não foi possível obter dados no RGF para o cálculo dos indicadores em
2016. Já a UFU apresentou involução
do indicador na série, pois, seu resultado em 2016 era de 22% de arrecadação em relação ao previsto,
mas em 2017 e 2018, respectivamente, os indicadores demonstraram significativa falta
de arrecadação em 26% e 63% de diferença
em relação ao previsto.
O quarto grupo contempla as universidades
UFJF, UFV, UFVJM. De 2016 para 2017, apresentaram diminuição do quociente, com
exceção da UFVJM, que teve um excesso de arrecadação de 84% da Receita
prevista. De 2017 para 2018, UFJF e UFV apresentaram evolução, e UFVJM e UFTM
continuaram com falta de arrecadação. Em geral, as IFES do grupo quatro fizeram
melhor previsão da Receita dos orçamentos em 2016. (GRAF. 4)
Fonte: Dados da pesquisa (2019).
Fonte: Dados da pesquisa (2019)
Quanto ao quociente de equilíbrio
orçamentário, todos os institutos federais e o CEFET apresentaram déficit
orçamentário, conforme o Gráfico 5, o que significa que essas IFES não são
capazes de manter suas atividades com recursos próprios. Sendo assim, os
percentuais indicam os repasses de transferências de verbas ou créditos
necessários para cobrir a previsão orçamentária. Isso também se justifica pela natureza jurídica dessas organizações
públicas. Como indicam Lima e Castro (2013), os resultados dos exercícios devem
ser verificados na DVP e no balanço financeiro para que os resultados
financeiros se igualem ao contábil e ao regime de competência.
Para o Quociente de equilíbrio
orçamentário, de maneira geral, o primeiro grupo demonstrou um aumento do
indicador de 2016 para 2017, e uma diminuição em 2018. Sendo assim, a última
série foi a melhor para todas as IFES desse grupo, pois demonstrou que houve
uma melhora no equilíbrio orçamentário (Gráfico 5).
A situação superavitária significa os
montantes de créditos adicionais abertos, pois como explicado, acontece
compensação da despesa orçamentária fixada em relação a receita orçamentária
prevista, como observado no Gráfico 5. Porém, o ideal é que as instituições
apresentem o quociente próximo dos 100%.
Fonte: Dados da pesquisa (2019).
No segundo grupo, os indicadores mais
baixos na série concentraram-se na UNIFAL (Gráfico 6). Assim como no primeiro
grupo os quocientes apresentaram superávit, mas para representarem equilíbrio orçamentário eles deveriam
prover Receita própria ou ter
o indicador próximo dos 100%.
Fonte: Dados da pesquisa (2019).
A UFLA e UFOP demonstraram tendências
semelhantes para o Quociente de equilíbrio orçamentário, com aumento de 2016
para 2017, e diminuição de 2017 para 2018. Os indicadores da UFMG demonstraram involução, e não foi possível
extrair dados em 2016. Já a
UFU demonstrou evolução do quociente na série (Gráfico 7).
Fonte: Dados da pesquisa (2019).
Os quocientes de equilíbrio orçamentário do quarto grupo demonstraram uma tendência a diminuir ao longo da série, o que representa uma melhora dos resultados. Mas, ainda assim, os indicadores demonstrariam maior equilíbrio próximos de 100%.Baseando-se no indicador, a UFJF teve resultados um pouco melhores que as demais IFES, tanto do grupo a que pertence, quanto dos outros grupos (Gráfico 8).
Fonte: Dados
da pesquisa (2019).
Quanto ao quociente de execução de despesa
no primeiro grupo (Gráfico 9), o CEFET demonstrou o melhor índice em relação
aos demais, uma vez que apresentou um nível próximo de 100%, sem ultrapassar a
dotação autorizada. Os gestores devem estar atentos para não executarem
despesas sem que elas sejam previstas.
Fonte: Dados
da pesquisa (2019).
De acordo com o Gráfico 10, no segundo
grupo, a UFSJ apresentou melhores indicadores nos três anos da série. Em geral,
os indicadores desse grupo demonstram uma boa execução da Receita.
Fonte: Dados
da pesquisa (2019).
Como pode ser observado no Gráfico 11, apenas a UFOP demonstrou quocientes de execução da despesa adequados na série. Não foi
possível realizar o cálculo do indicador para a UFMG em 2016.
Gráfico 11 –
Quociente de execução da despesa Grupo 3
Fonte: Dados da pesquisa (2019).
No quarto grupo não foi possível extrair
dados do cálculo para UFJF e UFV em 2017. Resultados maiores que 100% não são
adequados, pois ocorreu a despesa executada em relação a despesa prevista sem
dotação autorizada (Gráfico 12).
Gráfico 12 –
Quociente de execução da despesa Grupo 4
Fonte: Dados da pesquisa (2019).
Fonte: Dados da pesquisa (2019).
Sobre o quociente
de resultado orçamentário, mais uma vez, em razão do regime misto, os quatro grupos
apresentaram seus índices muito abaixo de 100%, representando que suas Despesas
em relação a Receita demonstram-se deficitárias. A UFJF apresentou receita
executada um pouco maior do que as despesas, pois seu indicador foi um pouco maior em relação as demais universidades, foi considerada como um outlier (gráfico 13 e 14).
Gráfico 14 – Quociente do Resultado Orçamentário
para os Grupos 2, 3 e 4
Fonte: Dados da pesquisa
(2019).
4.2 Resultado do desempenho financeiro
O índice Quociente de Execução
Orçamentária do Balanço Financeiro demonstrou que as receitas orçamentárias
representam entre 0% e 2% no pagamento das despesas orçamentárias entre os
grupos.
Em 2016, não foi possível verificar o
balanço financeiro da UFMG e UNIFAL, por essa razão, seus resultados foram
representados no marco zero. Contudo, para as outras instituições, devido ao
arredondamento, os resultados de 0% no gráfico não representam ausência de
dados ou resultados nulos, uma vez que os valores extraídos do balanço
financeiro estão na ordem de milhares e, portanto, não são desprezíveis
(Gráfico 15).
Os Gráficos 15 e 16 representam dados do
indicador Quociente de Execução Orçamentária do Balanço Financeiro e
apresentaram conformidade com o indicador Quociente de Resultado do Balanço
Orçamentário, pela aproximação dos percentuais.
Fonte: Dados da pesquisa
(2019).
A UFJF se apresentou como outlier dos
quatro grupos, com 11%, 13% e 14% de suas receitas orçamentárias para pagamento
das despesas orçamentárias em 2016, 2017 e 2018, respectivamente. Para as demais,
as variações e oscilações gerais do indicador no período ficaram entre 0% e 2%
(gráfico 15).
Fonte:
Dados da pesquisa (2019).
O índice Quociente Financeiro Real da
Execução Orçamentária demonstrou que a arrecadação da receita orçamentária foi
menor em relação à despesa orçamentária paga.
No cálculo do índice, os restos a pagar inscritos no exercício e o serviço
da dívida que passa para o
período seguinte são isolados do montante da despesa orçamentária (gráfico 17 e 18).
Gráfico 17 – Quociente financeiro real da
execução orçamentária Grupos 2, 3 e 4.
Fonte:
Dados da pesquisa (2019).
Da mesma forma que no índice anterior, a UFJF teve seus resultados diferentes das demais, com evolução na série temporal, em 11%, 14% e 16%. Os quatro grupos de IFES ainda registraram resultados entre 0% e 2% de execução real orçamentária do balanço financeiro (gráfico 17).
Fonte: Dados da pesquisa
(2019).
Conforme
o Gráfico 19, o primeiro
grupo de IFES demonstrou, no geral, resultados muito altos de execução
extraorçamentária em 2018, sendo o CEFET a instituição que se apresentou mais
equilibrada, com 165%. Nos outros períodos, o IFTM apresentou 112% e 107%,
índices considerados bons resultados de execução Quanto ao índice de execução
extraorçamentária, no segundo grupo, o melhor resultado em 2016 e 2018 foi da
UFSJ, pois, com 127%
e 188%, esteve mais próxima
dos 100% do que a UNIFEI e
a UNIFAL.
Fonte: Dados da pesquisa (2019).
O segundo grupo apresentou déficit
em 2017. Os valores mais distantes de 100%
podem representar aumentos e diminuições do passivo financeiro (GRÁF. 20). No
terceiro grupo, a UFLA apresentou o melhor desempenho quanto à execução
extraorçamentária da série, com 120%, 99% e 120% (GRÁF. 20).
De acordo com o Gráfico 20, o terceiro
indicador calculado para o quarto grupo demonstrou que os recebimentos extraorçamentários foram maiores
do que as despesas
extraorçamentárias, nos três períodos, para a UFJF, que apresentou 132%, 161% e
168% como quociente de execução extraorçamentária. Já a UFVJM teve os piores
índices em 16%, 56% e 69%.
Fonte: Dados da pesquisa
(2019).
As instituições demonstraram o quociente de execução financeira abaixo de 30%, pois, os recebimentos foram menores
do que os pagamentos e incorreram em déficit. Os componentes orçamentários e
extraorçamentários são exibidos do ponto vista da movimentação financeira, e em atendimento a legislação dos regimes contábeis (gráfico21 e 22).
Gráfico 21 – Quociente do resultado da execução financeira Grupos 2, 3 e 4
Fonte: Dados da pesquisa (2019).
Fonte: Dados da pesquisa
(2019).
Fonte: Dados da pesquisa
(2019).
Das universidades do segundo grupo, em 2016,
a UNIFEI teve 40% de déficit em relação ao exercício anterior, e apenas a UFSJ apresentou
superávit de 127%. Em 2017, novamente, apenas a UFSJ teve superávit financeiro,
com indicador de 127%, e as IFES UNIFEI e UNIFAL, apresentaram um pequeno déficit,
com 99% e 92%, respectivamente, pois 100% demonstra equilíbrio entre pagamentos
e recebimentos no exercício. Em 2018, todas as IFES do segundo grupo apresentaram
superávit de saldo em relação ao período anterior, sendo o da UNIFAL, de 179%,
considerado o melhor entre eles. (GRÁF.23).
No terceiro grupo, em 2016, apenas a UFLA
apresentou déficit de 74%. Em 2017, o déficit de 87% foi apresentado pela UFU.
Já em 2018, todas apresentaram superávit financeiro, da mesma forma que o Grupo
dois. (GRÁF. 23).
O último grupo de universidades demonstrou
superávit em sua quase totalidade: somente a UFTM, em 2017, apresentou déficit
de 47%, e a UFVJM, de 18%, em 2018 (GRÁF. 23).
Segundo o Gráfico 24, o resultado dos
saldos financeiros dos Institutos e CEFETs evidenciou que, em 2016, com exceção
da IFSEMG, todas IFES tiveram déficit de saldos financeiros. Em 2017, o IFMG
com 67%, foi o único a ter déficit. Em 2018, o CEFET teve 229% como o melhor
resultado dos saldos financeiros. A IFSEMG apresentou os melhores resultados em
2016 e 2017, 105% e 116% respectivamente.
Esse indicador reflete o resultado do Balanço Financeiro, e para os gestores das IFES de resultado deficitário, representa que é preciso verificar as disponibilidades (saldo de caixa/bancos) para entender a movimentação financeira de origem extraorçamentária e uma melhor base de análise e interpretação (Kohama,1999).
Fonte: Dados da pesquisa
(2019).
Com exceção desses percentuais que
demonstraram déficit, o indicador apontou que os recebimentos da IFES, em
geral, foram maiores do que os pagamentos. Esses resultados significam a capacidade
financeira de cumprir os compromissos assumidos pelas IFES, e que é preciso interpretar
as peças contábeis em conjunto, pois o déficit apresentado em algum indicador
ou balanço, não necessariamente significa a falta de recursos para manter as
atividades ou desempenho negativo.
4.3 Resultado do desempenho
de gestão segundo indicadores do TCU.
Os indicadores de desempenho de Gestão do
TCU foram comparados entre as instituições e universidades com base na média da
evolução nos três anos da série proposta. Esses indicadores foram divididos em
Acadêmicos, Administrativos e Gestão de Pessoas e Socioeconômico. O último não
foi considerado no estudo, pois é medido por várias faixas de renda per capita.
Quadro 7 – Resultado das melhores médias dos
Índices de Gestão do TCU
|
A |
B |
C |
D |
E |
F |
G |
H |
I |
J |
Colocação |
|
|
CEFET |
IFSUL |
IFSUL |
CEFET |
IFNM |
IFTM |
IFSUL |
IFSUL |
IFTM |
IFMG |
1º
2º
3º 4º 5º
6º |
|
|
IFSEMG |
IFTM |
IFTM |
IFMG |
IFTM |
CEFET |
IFNMG |
IFNMG |
IFSEMG |
IFNMG |
|
|
|
IFMG |
IFMG |
IFNMG |
IFTM |
IFSUL |
IFMG |
IFTM |
IFMG |
IFMG |
IFTM |
|
|
|
IFNMG |
IFnMG |
IFMG |
IFSUL |
IFSEMG |
IFNMG |
CEFET |
IFSEMG |
CEFET |
IFSEMG |
|
|
|
IFTM |
CEFET |
IFSEMG |
IFSEMG |
IFMG |
IFSEMG |
IFTM |
CEFET |
IFNMG |
IFSUL |
|
|
|
IFSUL |
IFSEMG |
CEFET |
IFNMG |
CEFET |
IFSUL |
IFSEM |
IFTM |
IFSUL |
CEFET |
|
|
|
A
Relação Candidato /Vaga B
Relação de Ingressos/ Alunos C
Relação de Concluintes/ Alunos D
Índice de Eficiência Acadêmica Concluintes E
Índice de Retenção do Fluxo Escolar F
Relação de Alunos / Docente
Tempo Integral G
Índice de Titulação do Corpo Docente H
Gastos Correntes por Aluno I
Percentual de Gasto com Pessoal J
Percentual de Gasto com Investimentos |
|||||||||||
Fonte: Dados da pesquisa/Elaborado pela autora (2019).
A IFSULMG demonstrou quatro melhores
resultados entre os institutos. As médias foram baseadas
nos seguintes indicadores: ingresso por aluno,
considerando os alunos
matriculados; concluinte por aluno, levando em conta aqueles que estão aptos
para colar grau em relação
aos alunos matriculados; percentual de gasto
com pessoal e gasto corrente por aluno. Os dois
primeiros são indicadores acadêmicos, e os outros dois, indicadores
administrativos.
Entre os Institutos, o IFTM apresentou
melhor relação aluno por docente em tempo integral, menor gasto com pessoal e
menor gasto com investimento. O CEFET apresentou dois indicadores acadêmicos: a
relação de concluintes por alunos e a eficiência acadêmica. O IFNMG apresentou
a média de menor índice de retenção do fluxo escolar.
Ao verificar os gastos correntes por
alunos, tidos como critério de agrupamento geral da pesquisa, destacou-se que
IFSULMG e IFNMG apresentaram o melhor desempenho de gestão, pois totalizaram
sete melhores colocações de índices do TCU. O
Quadro 7 mostrou
que foi possível comparar os institutos e CEFETs, nos três períodos, quanto ao desempenho.
Como observado no Quadro 8, nas
universidades, o agrupamento foi feito com base na classificação do indicador
Custos Correntes sem Hospital Universitário por Aluno Equivalente.
Quadro
8 – Média dos indicadores de Gestão do TCU para as Universidades
|
Índice de Desempenho de Gestão do TCU |
1ª |
2ª |
3ª |
4ª |
5ª |
6ª |
7ª |
8ª |
9ª |
10º |
11ª |
|
|
Custo corrente com HU/ Aluno
Equivalente |
UFTM |
UFU |
UFMG |
UFJF |
UFLA |
|
|
|
|
|
|
|
|
Custo corrente sem HU/ Aluno
Equivalente |
UFV |
UFJF |
UFTM |
UFVJM |
UFU |
UFMG |
UFLA |
UFOP |
UNIFAL |
UNIFEI |
UFSJ |
|
|
Aluno/ Professor |
UFV |
UFMG |
UNIFEI |
UFLA |
UFJF |
UFU |
UFJF |
UFTM |
UNIFAL |
UFOP |
UFSJ |
|
|
Aluno/Funcionário com HU |
UFLA |
UFJF |
UFU |
UFMG |
UFTM |
|
|
|
|
|
|
|
|
Aluno /Funcionário sem HU |
UFSJ |
UNIFEI |
UNIFAL |
UFLA |
UFMG |
UFU |
UFJF |
UFVJM |
UFV |
UFTM |
UFOP |
|
|
Funcionário com HU/Professor |
UFTM |
UFMG |
UFU |
UFJFJ |
UFLA |
|
|
|
|
|
|
|
|
Funcionário sem HU/Professor |
UFV |
UFTM |
UFMG |
UFLA |
UFJF |
UFU |
UFOP |
UNIFAL |
UFVJM |
UNIFEI |
UFSJ |
|
|
GPE |
UNIFAL |
UFV |
UFMG |
UFSJ |
UNIFI |
UFTM |
UFOP |
UFU |
UFJF |
UFLA |
UFVJM |
|
|
Grau Envolvimento Discente com
Pós |
UFOP |
UFMG |
UFV |
UFLA |
UFU |
UFJF |
UNIFEI |
UNIFAL |
UFVJM |
UFTM |
UFSJ |
|
|
CAPEs Pós |
UFMG |
UFV |
UFLA |
UFU |
UFJF |
UFVJM |
UFOP |
UNIFEI |
UNIFAL |
UFSJ |
UFTM |
|
|
IQDC |
UFJF |
UNIFEI |
UFJF |
UFU |
UFVJM |
UFMG |
UFTM |
UNIFAL |
UFOP |
UFLA |
UFV |
|
|
TSG |
UFMG |
UFSJ |
UNIFEI |
UFU |
UFTM |
UFU |
UFVJM |
UFLA |
UFJF |
UFOP |
UNIFAL |
|
Fonte:
Dados da pesquisa/Elaborado pela autora (2019).
As médias dos índices
entre 2016 a 2018 das universidades revelaram um melhor desempenho para o quarto
grupo, que obteve seis dos melhores índices de gestão: Custo Corrente com HU e Custo
Corrente sem Hospital por aluno equivalente da UFTM e UFV, respectivamente. No âmbito
de gestão de pessoas, foram melhores nos indicadores Aluno por Professor e Funcionários
com Hospital e sem Hospital por Professor. Já no âmbito acadêmico, a UFJF demonstrou
melhor índice de Qualificação do Corpo Docente.
Para o terceiro grupo, as médias foram melhores
no âmbito acadêmico, em que os índices Taxa de Sucesso na Graduação e CAPES para
Pós-Graduação foram apresentados pela UFMG, e o Grau de Envolvimento Discente
com Pós foi apresentado pela UFOP. Pertencente ao mesmo grupo,
a UFLA apresentou melhor média para aluno por funcionário com Hospital Universitário.
O segundo grupo, representado por UNIFAL e
UFSJ, evidenciou um resultado acadêmico pelo GPE (Grau de Participação
Estudantil) e um de gestão de pessoas, o índice Aluno por Funcionário sem
Hospital Universitário.
Quadro 9 -
Relação dos melhores indicadores apresentados
pelas IFES ( continua)
|
Tipo |
Indicador do TCU |
IFES |
Grupo |
Indicador Contábil |
|
Acadêmico
Acadêmico |
Relação de Candidato por vaga Eficiência acadêmica |
CEFET |
1º |
Quociente Execução da Receita (Evolução)(BO) Quociente de Execução da Despesa (BO) Quociente de Execução Extraorçamentária 2018 (BO) Quociente
do Resultado dos Saldos (BF) |
|
Acadêmico
Acadêmico
Administrativo Gestão de Pessoas |
Ingresso por alunos Concluintes por alunos Gastos correntes por alunos Índice de
Titulação do Corpo Docente |
IFSULMG |
1º |
Quociente do Equilíbrio Orçamentário (BO) |
|
Acadêmico |
Índice de Retenção Escolar |
IFNMG |
1º |
Quociente de Execução Receita
2016 e 2017 (BO) |
Quadro 9 - Relação dos
melhores indicadores apresentados pelas IFES (conclusão)
|
Gestão de Pessoas Gestão de
Pessoas |
Relação Alunos/ Docente Tempo Integral Percentual
de Gasto com Pessoal |
IFTM |
1º |
Quociente de Execução Extraorçamentária 2016 e 2017 (BF) |
|
|
Administrativo |
Percentual de Gasto com Investimento |
IFMG |
1º |
Sem indicador |
|
|
Gestão de Pessoas |
Aluno/Funcionário sem HU |
UFSJ |
2º |
Quociente de Execução da Despesa (BO) Quociente de Execução Extraorçamentária 2016 e 2018 (BF) Quociente do Resultado dos Saldos
(BF) |
|
|
Acadêmico |
Grau de participação Estudantil |
UNIFAL |
2º |
Quociente de Execução Receita (BO) Quociente
do Equilíbrio Orçamentário (BO) |
|
|
Acadêmico |
Grau de Envolvimento
Discente com Pós |
UFOP |
3º |
Quociente do Resultado dos Saldos 2017 (BF) |
|
|
Acadêmico
Acadêmico |
CAPES Taxa de Sucesso
na Graduação |
UFMG |
3º |
Quociente do Equilíbrio Orçamentário (BO) |
|
|
Administrativo
Gestão de Pessoas |
Custo corrente com HU/ Aluno Equivalente Funcionário com HU/ Professor |
UFTM |
4º |
Quociente do Equilíbrio Orçamentário (BO) |
|
|
Administrativo Gestão de Pessoas Gestão de Pessoas |
Custo corrente sem HU/Aluno Aluno /Professor Funcionário sem HU/ Professor |
UFV |
4º |
Quociente de Execução da Receita (BO) Quociente do Resultado dos Saldos (BF) |
|
Fonte: Dados da Pesquisa/ Elaborado pela autora.
Quadro 9 mostra
os melhores resultados de indicadores das IFES por grupo. Para os indicadores do TCU, as IFES que
apresentaram a primeira colocação geral dos grupos. Para os indicadores
contábeis, as IFES que apresentaram melhor indicador no grupo ao qual pertence.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Com base na análise dos dados contidos nos
RGF foi possível inferir que o nível de prestação de contas e o grau de transparência na gestão estão apresentando
melhoria com o passar dos anos. A divisão das IFES em quatro grupos permitiu que elas fossem mais bem comparadas quanto ao seu desempenho
financeiro. Ainda que a dimensão da estrutura física e organizacional de cada
uma das IFES não seja a mesma, diferentes resultados dos indicadores entre
os grupos demonstraram que elas têm aspectos orçamentários e financeiros comparáveis,
uma vez que algumas se sobressaíram às demais. Entretanto, não foi possível
concluir qual das IFES foi a melhor
no que concerne ao desempenho financeiro, tomando com base apenas os
indicadores contábeis calculados a partir de
Balanços.
Em algumas das instituições, não foi
possível obter informações sobre os Balanços Orçamentários e Financeiros. Da
mesma forma, em alguns períodos, elas não apresentaram os indicadores de
desempenho de gestão do TCU. A qualidade dos dados disponíveis pode influenciar
o resultado, ainda que em pequeno grau. Contudo, a comparação dos indicadores
das peças contábeis entre os quatro grupos demonstrou que houve convergência de
resultados do Quociente de Resultado
Orçamentário entre os quatro indicadores propostos para análise do
Balanço Orçamentário.
A maior concentração dos melhores
resultados dos indicadores de análise do Balanço Orçamentário ocorreu no
terceiro e no quarto grupos. De modo geral, a
UNIFAL e a UFLA apresentaram os melhores Quocientes de Execução da
Receita. A UFJF teve os valores do
Quociente de Equilíbrio Orçamentário mais baixos da série entre os grupos. A
UFLA, por sua vez, apresentou o melhor Quociente de Execução da Despesa.
Dentre os cinco indicadores propostos para
análise do Balanço Financeiro, três demonstraram que houve convergência para os
quatro grupos, devido ao regime contábil misto: Quociente da Execução
Orçamentária do Balanço Financeiro, Quociente Financeiro Real da Execução
Orçamentária e Quociente do Resultado da Execução Financeira. Já os demais
concentram-se no quarto grupo, representados pela UFJF e UFV – a primeira, com
o melhor Quociente de Execução Extraorçamentária. As duas universidades do
quarto grupo apresentaram os melhores índices no Quociente de Resultado dos
Saldos.
Os indicadores do TCU demonstraram melhor
confrontação entre os desempenhos, e notou-se que é possível
utilizar o gasto corrente por aluno e o custo corrente por aluno
equivalente como critérios para conhecer alguns
aspectos de uma IFES. Partindo
desses dois indicadores para comparar as médias dos resultados de
gestão, foi possível visualizar o resultado de incidência de mais indicadores
de gestão no último grupo, tido,
portanto, como o que apresentou melhor desempenho nos três anos, e o penúltimo, em seguida, entre as universidades. Nesse
sentido, o IFSULMG apresentou o melhor desempenho entre os institutos e CEFETs.
Quanto aos tipos de indicadores das
universidades, pôde ser observado no Quadro
7 que, no quarto grupo,
resultaram em Administrativos e Gestão de pessoas. No terceiro grupo, resultaram apenas em
Acadêmicos. Já o segundo grupo não apresentou
resultados para o tipo Administrativo. Os indicadores do TCU demonstraram que
cada grupo tende a apresentar um tipo de desempenho delimitado por eles. Isso
colabora tanto para eficácia e eficiência deles como para o critério de divisão
dos grupos pela classificação da média do custo corrente por aluno e do gasto
corrente por aluno.
No primeiro grupo, o instituto com melhor
gasto corrente por aluno apresentou uma diversificação quanto aos tipos ou
categorias de indicadores do TCU. Os demais, assim como os grupos das
universidades, demonstraram maior homogeneidade.
Com
exceção do IFMG, todas a IFES que apresentaram a melhor média em algum
indicador de gestão do TCU também apresentaram um melhor resultado em um ou
mais dos indicadores contábeis. Essa relação pode significar que, ao menos
qualitativamente, os indicadores contábeis ou indicadores de análise dos
balanços permitem o monitoramento dos recursos financeiros, que, quando são bem
geridos no orçamento e na movimentação financeira, refletem em outros aspectos
da gestão.
Para as
organizações do setor público, como as IFES estudadas, os resultados considerados adequados a partir da
aplicação dos indicadores de análise dos Balanços Orçamentário e Financeiro
podem auxiliar os gestores a implementar estratégias e desenvolver ações
visando melhor relacionar o desempenho financeiro aos aspectos acadêmicos,
administrativos e de gestão, como propõem os indicadores do TCU. Sendo assim,
estes indicadores podem servir também como base
para a comparação do orçamento das IFES.
Ademais, como resposta ao problema
proposto neste estudo, a aplicação dos indicadores pesquisados pode ser usada
como modelo para comparação e para verificação do desempenho individual de cada uma das IFES.
Sugere-se para pesquisas futuras estudar o
que leva os grupos de IFES a terem perfis diferentes quanto a seu desempenho de
gestão e estudar quantitativamente a relação dos indicadores contábeis com o desempenho operacional ou com as estruturas de custos,
contempladas ou não pelos indicadores do TCU.
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